In bestimmten Fällen ist der Arbeitslohn eines entsendeten Mitarbeiters nach einem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) oder dem Auslandstätigkeitserlass(ATE) in einen in Deutschland steuerpflichtigen und steuerfreien Teil aufzuteilen.

Anlässlich des neuen BMF-Schreibens zur Aufteilung des Arbeitslohns im Lohnsteuerabzugsverfahren wollen wir in diesem Beitrag das grundsätzliche Vorgehen bei der Aufteilung darstellen.

Aufteilung nach tatsächlichen und nicht mehr nach vereinbarten Arbeitstagen

Seit der Neuüberarbeitung des BMF-Schreibens zur steuerlichen Behandlung des Arbeitslohnes nach DBA vom 12.11.2014 steht nun fest, dass die Aufteilung nach tatsächlich geleisteten Arbeitstagen zu erfolgen hat.

Tatsächliche Arbeitstage sind dabei alle Tage innerhalb eines Kalenderjahres, an denen der Arbeitnehmer seine Tätigkeit tatsächlich ausübt und für die er Arbeitslohn bezieht. Krankheitstage mit oder ohne Lohnfortzahlung, Urlaubstage und Tage des ganztägigen Arbeitszeitausgleichs sind damit keine Arbeitstage.

Damit schloss sich das BMF (in Abkehr zur früheren Auffassung der Aufteilung nach vereinbarten Arbeitstagen) dem international weit verbreiteten Aufteilungsmaßstab an. Damit werden Abstimmungsprobleme mit anderen Ländern deutlich reduziert.

Vorgehensweise: Vorabzuweisung des direkt zuordenbaren Arbeitslohns und anschließend Aufteilung des verbleibenden Arbeitslohns nach tatsächlichen Arbeitstagen

Die notwendige Aufteilung des Arbeitslohnes nach Arbeitstagen bezieht sich nur auf den „übrigen“ Arbeitslohn

Im ersten Schritt sind der Arbeitslohn bzw. die Lohnbestandteile zu separieren, die direkt dem In- oder Ausland zuzuordnen sind (z.B. Auslandszulagen, Umzugskosten, übernommene Schulgebühren, Übernachtungskosten, Reisekosten, Sprachkurse).

Im zweiten Schritt ist zu klären, ob bestimmte direkt zuordenbare Gehaltsbestandteile nicht schon aufgrund deutscher Regelungen steuerfrei gezahlt werden können.

Im dritten Schritt ist der nicht direkt zuordenbare übrige Lohn (laufende Bezüge, aber auch Boni) als sogenannter „verbleibender Arbeitslohn“ nun anhand der tatsächlichen Arbeitstage aufzuteilen. Dringend erforderlich sind hierbei Aufzeichnungen über die im Ausland verbrachten Arbeitstage (Reisekalender).

Aufteilung anhand eines Beispiels:

A war vom 1.1. bis 31.7.2016 für seinen deutschen Arbeitgeber in den USA tätig. Seinen Familienwohnsitz in Deutschland behält er bei. A erhält im Jahr 2016 einen Arbeitslohn von 80.960 EUR. Für die Tätigkeit in den USA erhält A zusätzlich eine Zulage in Höhe von 10.000 EUR. A ist in 2016 vertraglich an 230 Tagen zur Arbeit verpflichtet, übt seine Tätigkeit jedoch tatsächlich wegen Krankheit nur an 220 Tagen aus (davon 140 in den USA).

Deutschland hat für den Arbeitslohn, der auf die Tätigkeit in den USA entfällt, kein Besteuerungsrecht, da sich A länger als 183 Tage (210 Tage; DBA: Kalenderjahr) im Kalenderjahr 2016 in den USA aufgehalten hat. Die Zulage ist der Auslandstätigkeit unmittelbar zuzuordnen und deshalb im Inland steuerfrei. Der übrige Arbeitslohn i.H.v. 80.960 EUR ist nach den tatsächlichen Arbeitstagen aufzuteilen:

80.960 EUR/ 220 Arbeitstage =368 EUR pro Arbeitstag

368 EUR x 80 Arbeitstage in D = 29.440 EUR steuerpflichtig in Deutschland

368 EUR x 140 Arbeitstage in USA = 51.520 EUR zzgl. Zulage 10.000 EUR = 61.520 EUR steuerfrei in Deutschland unter Progressionsvorbehalt

Verpflichtung des Arbeitgebers zur Aufteilung im Lohnsteuerverfahren

Die Verpflichtung zur Aufteilung des Arbeitslohns kann bereits für den Arbeitgeber im Lohnsteuerverfahren bestehen. Das BMF hat dazu am 14.03.2017 (AZ IV C 5 –S 2369/10/10002) ein Schreiben veröffentlicht, das neben Beispielen auch vier alternative Vorgehensweisen für die praktische Umsetzung durch den Arbeitgeber bietet.

Christina Söllner, LL.M.
Dr. Stefan Diemer

Christina Söllner
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