183-Tage-Klausel für Arbeitnehmer nach DBA | D

Bei kurzer Entsendungsdauer oder längeren Dienstreisen kommt es zur Bestimmung des Besteuerungsrechts des Arbeitslohns oft auf die Überschreitung der sogenannten 183-Tage-Klausel im Tätigkeitsstaat an. Aber gerade bei der Berechnung der Anzahl der Tage steckt der Teufel oft im Detail.

Der Blick ins konkret anwendbare Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) ist unumgänglich. Die Regelungen sind vielfältig und es wird unterschieden zwischen Steuerjahr, Kalenderjahr oder zunehmend auch einem Zwölfmonatszeitraum. Außerdem stellen nicht alle DBAs auf Aufenthaltstage ab, sondern vereinzelt auch auf Tätigkeitstage.

Welche Tage zählen als Aufenthalts-/Tätigkeitstage?

Bei Aufenthaltstagen zählt allein die körperliche Anwesenheit im Tätigkeitsstaat. Dabei sind als volle Tage des Aufenthalts im Tätigkeitsstaat mitzuzählen:

• der Ankunfts- und Abreisetag (auch bei täglicher Heimkehr zum Wohnsitz im Ansässigkeitsstaat)
• alle Tage der Anwesenheit im Tätigkeitsstaat unmittelbar vor, während und nach der Tätigkeit (z. B. Wochenende, Feiertage)
• Tage der Anwesenheit im Tätigkeitsstaat während Arbeitsunterbrechungen, wie Streik, aber auch Krankheit
• Urlaubstage, die unmittelbar vor, während und nach oder in einem engen zeitlichen Zusammenhang mit der Tätigkeit im Tätigkeitsstaat verbracht werden.

Nicht mitgezählt werden hingegen:

• Tage, die ausschließlich außerhalb des Tätigkeitsstaats verbracht werden, unabhängig von der persönlichen oder beruflichen Veranlassung
• Transit-Tage in einem Durchreisestaat (Ausnahmen jedoch für Berufskraftfahrer)

Stellt das entsprechende DBA auf die Tage der Arbeitsausübung ab (z.B. DBA D-Dänemark), so ist jeder Tag zu berücksichtigen, an dem sich der Arbeitnehmer, sei es auch nur für kurze Zeit, in dem anderen Vertragsstaat zur Arbeitsausübung tatsächlich aufgehalten hat. Mitgezählt werden auch:

• Tage der Anwesenheit, an denen ausnahmsweise eine Ausübung der beruflichen Tätigkeit nicht möglich ist, z. B. Streik, aber auch Krankheit,

Nicht mitgezählt werden:

• arbeitsfreie Tage mit Anwesenheit im Tätigkeitsstaat vor, während und nach der Tätigkeit (z.B. Wochenende, Feiertage, Urlaubstage)

Besonderheiten gelten in beiden Zählweisen für Krankheitstage. Grundsätzlich zählen diese zu den 183 Tagen, außer die Krankheit steht der Abreise aus dem Tätigkeitsstaat entgegen und ohne die Krankheit käme es zu einer Steuerbefreiung im Tätigkeitsstaat.

Wann beginnt und wann endet der relevante Zeitraum?

Ist der relevante Zeitraum das Kalenderjahr, tut man sich mit dem Zählen leicht, da die Aufenthalts-bzw. Ausübungstage für jedes Kalenderjahr gesondert ermittelt werden.

Schwieriger wird es, wenn im DBA „Steuerjahr“ steht. Hier ist besondere Aufmerksamkeit geboten bei Staaten mit vom Kalenderjahr abweichenden Steuerjahren. Dies sind derzeit

Australien  1. Juli bis 30. Juni
Bangladesch  1. Juli bis 30. Juni
Indien  1. April bis 31. März
Iran  21. März bis 20. März
Namibia  1. März bis 28./29. Februar
Neuseeland  1. April bis 31. März
Pakistan  1. Juli bis 30. Juni
Sri Lanka  1. April bis 31. März
Südafrika  1. März bis 28./29. Februar

Grundsätzlich hat auch Großbritannien ein abweichendes Steuerjahr (6. April bis 5. April), aber im DBA Deutschland – Großbritannien wird mittlerweile auf den Zwölfmonatszeitraum abgestellt.

Ganz knifflig wird es, wenn im DBA auf einen Zwölfmonatszeitraum abgestellt wird, dann sind alle denkbaren Zwölfmonatszeiträume in Betracht zu ziehen. Kurz gesagt jeder Aufenthaltstag (bzw. Tätigkeitstag) des Arbeitnehmers im anderen Vertragsstaat ergibt einen neuen Zwölfmonatszeitraum. Und auch hier ist besondere Vorsicht geboten, wenn der Zwölfmonatszeitraum an ein vom Kalenderjahr abweichendes Steuerjahr geknüpft ist.

Ergänzend sei noch darauf hingewiesen, dass die aktuelle OECD-Musterkommentierung vorsieht, dass bei einem Wechsel der Ansässigkeit innerhalb der Ermittlungszeiträume, die Tage, an denen der Steuerpflichtige im Tätigkeitsstaat ansässig ist, nicht mitgezählt werden.

Wenn es am Ende des Zählens mit der 183-Tage-Grenze eng wird und es auf jeden Tag ankommt, kann auch die Fallsammlung zu Einzelfragen im BMF-Schreiben vom 12.11.2014 hilfreich sein.

Christina Söllner, LL.M.